如何辨别会计四大假设？  ——以万福生科的前世今生为例

如何辨别会计四大假设？

——以万福生科的前世今生为例

作者：王艳 许满丽 刘家安

第一部分：会计假设

企业会计准则——基本准则：会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处的时间、空间环境等所做的合理设定。会计四大基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

一、会计主体，是指企业会计确认，计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围，才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项区分开来。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

二、持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。

三、会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为一个个连续的、间隔相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期期定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月度、季度、半年度等。

四、货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

第二部分：案例分析

2012年，万福生科（湖南）农业开发股份有限公司被查出IPO财务造假，后又自曝2008-2011年均存在重大金额的财务造假，消息一出，万福生科的股票复牌第一天瞬间跌停，2015年、2016年实施阶段性停产，万福生科公司面临艰难困境。2016年12月，联想旗下控股公司佳沃集团开始实施并购万福生科的计划，让原本即将告别股市的万福生科起死回生，改名“佳沃股份”，并收购国星股份。这是一项重大资产重组，但佳沃集团却完美避开证监会不允许创业板“借壳上市”的规定。那么佳沃集团是如何完美避雷？会计假设又在其中起到什么作用呢？

背景介绍

公司介绍

万福生科（湖南）农业开发股份有限公司前身为成立于2003年的湖南省桃源县湘鲁万福有限责任公司。2009年10月经股东会审议通过，整体变更设立万福生科（湖南）农业开发股份有限公司，法定代表人为龚永福。经中国证券监督管理委员会《证监许可[2011]1412号》文核准，万福生科（湖南）农业开发股份有限公司于2011年9月27日以每股25元的发行价向社会公开发行1,700万股股票。

万福生科主要从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售，即以稻谷(碎米)为主要原料，通过物理、化学和生物技术生产大米淀粉糖、大米蛋白粉等系列产品。公司在国内首创以大米淀粉糖、大米蛋白为核心产品的稻米精深加工及副产物高效综合利用的循环经济生产模式，并已成为循环经济水平和副产品综合利用效率最高、产业链条最长的企业之一。

2012年9月，该公司因涉嫌违反相关证券法律法规受到调查。其2012年半年度报告中，存在虚增营业收入1.88亿元，虚增营业成本1.46亿元，虚增净利润4023.16万元。因前述数据金额大，情节严重，万福生科被停牌，接受湖南省证监会的立案调查，并于11月23日被深交所公开谴责。随后，2013年3月2日，万福生科自曝2008年至2011年均存在财务造假，且金额重大。证监会在2013年5月10日公布处罚决定，对万福生科、相关中介机构及涉事人员予以罚款和刑罚。

万福生科经历2013年被曝光财务造假事件后，主营业务受到行情影响，进入了停滞期。2014年10月，万福生科实施暂时性停产措施；2015年，行情仍未见好转，所有生产业务实施阶段性停产措施，进入产业调整期；据披露，2015年-2016年，万福生科的主营业务收入均为0，扣非净利润分别为-9,962.43万、-407.66万，连续两年为负。同时，审计机构也出具了保留意见加强调事项段非无保留意见审计报告。至此，万福生科企业面临退市和破产的极大风险，然而2016年12月，佳沃集团突然通过“委托表决权+豁免实控人股份限售承诺”组合拳，拥有了万福生科26.57%股份的表决权。2017年3月7日，佳沃集团有限公司成功受让桃源县湘晖农业投资有限公司持有的万福生科26.57%股权，作价11.33亿人民币，成为其第一大股东。随后，万福生科将旗下全资子公司万福农业、万福粮油的全部股份卖给控股股东佳沃集团（置出不良资产），取得资金再收购国星股份（置入优质资产）。同年6月万福生科改名为“佳沃股份”。

图1-1万福生科发展历程

这次并购案件的主导者佳沃集团，是联想控股的现代农业板块公司，主要从事现代农业和食品领域的投资和相关业务运营。而被万福生科收购的青岛国星食品股份有限公司（简称国星股份）主要从事冷水虾、狭鳕、格陵兰比目鱼等水产品的加工和进出口贸易，其所处的海鲜行业随着国民消费水平的提高而快速增长，发展前景良好。

案例介绍

由于《重组办法》中规定，创业板企业不能借壳上市，其中判定为企业“借壳上市”的一种条件是创业板上市公司自控制权发生变更之日起，向收购人及其关联人购买资产总额占上市公司控制权发生变更的前一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例达到100%以上。上述规定中明确了两个指标，控制权变更和总资产变更，如果联想旗下的佳沃集团要避免被证监会认定为借壳上市有两种办法，一是变更实际控制权，总资产不变；二是先变更总资产，但实际控制权不变。由于万福生科无法在没有外部力量介入的前提下自行进行资本运作，佳沃集团选择第一种方法，在2017年取得万福生科控制权，不涉及造成资产变更的行为。

此时虽然佳沃集团取得万福生科实际控制权，但却不能直接或间接向其注入资产。因此，万福生科先通过剥离万福农业、粮油各100%股权，取得资金购入优质资产国星股份55%股权，使其主营业务范围扩展到大农业范畴下附加值更高的海鲜产品。虽然此时万福生科资产变更占比达到100%以上，但国星股份并不是控股股东（佳沃集团）的相关资产，而是第三方资产。即此重大资产重组是万福生科与国星股份之间的交易，与佳沃集团、联想集团以及其关联方无关。通过此次收购，万福生科既实现了“置出不良资产+置入优质资产”的华丽蜕变，也确保总资产变更与佳沃集团无关，规避了“创业板不允许借壳”的监管规定。

图1-2佳沃集团规避借“壳”上市

案例分析

会计主体

会计主体是指会计所核算和监督的特定单位或者组织，是会计确认、计量和报告的空间范围，即为谁记账。它既可以是企业、社会组织，也可以是由若干企业组织起来的集团公司；既可以是法人，也可以不具备法人资格。另外，会计主体也可以是不进行独立核算的内部单位、组织，一个非法律个体。案例中涉及的万福生科、佳沃集团、国星股份、桃源湘晖都是一个个独立的企业或者集团公司，所以它们肯定是会计主体，而万福农业、万福粮油是万福生科旗下100%控股的资产（子公司），是可以进行独立会计核算的公司，也是会计主体。

会计主体假设明确了会计信息系统的信息提供边界：每个企业会计信息系统建立在企业或是其经营单位的基础上，而不是企业家个人或是其他企业主体。主体假设的设立让企业会计人员能够清晰记录一场交易中，企业作为主体与其相关的资产、负债、所有者权益、收入、费用等的变化，而不是交易中其他主体相关的信息。同时，企业的经营状况和成果的反映不能包含企业家或所有者个人的经济活动引起的私人财产的变化。

表2-1四类会计主体

来源：百度百科

（二）持续经营

持续经营，是指一个会计主体的经营活动将会无限期地延续下去，在可以预见的未来，会计主体不会遭遇清算、解散等变故而不复存在。这是绝大多数企业所处的正常状况。明确这个基本前提就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和方法。

持续经营企业的会计核算应当采用非清算基础，例如资产按成本计价就是基于持续经营这一假设或前提的。然而，在市场经济条件下，优胜劣汰是一项竞争原则。每一个企业都存在经营失败的风险，都可能变得无力偿债而被迫宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算，持续经营的基本前提或假设便不再成立。

万福生科在2015年的财务报告中被会计师事务所出具了保留事项和强调事项，根据《审计1324号——持续经营》认为：虽然万福生科已在“财务报表附注二、（二）”中充分披露了已经或拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。这主要是因其2013年财务造假事件曝光后，经营业绩不善，在2014年开始实施暂时性停产，2015-2016年都没有恢复生产，主营业务收入为0，符合持续经营风险分析中的被审计单位异常原因导致停工、停产的情况，企业正面临极大的破产风险，所以万福生科持续经营假设前提从外部来看已不成立。

表2-2持续经营假设风险分析

来源：百度百科

（三）会计分期

一个会计个体在持续经营的情况下，其经济活动是循环往复、周而复始的。为了及时编报财务报告以提供决策和管理所需要的信息，在会计工作中，人为地在时间上把连续不断的企业经营活动及其结果用起止日期加以划分，形成会计期间，这就是会计分期的假设。世界各国的会计期间不同，我国《企业会计准则》规定：会计期间一般应从公历1月1日开始，12月31日结束，又称会计年度、会计年度基准日。

佳沃集团规避借“壳”的一系列操作中，就涉及到会计分期假设。万福生科出售万福农业、万福粮油和购入国星股份股票两者都构成了《重组办法》中规定的重大资产重组。此次重组中，无论是购买、出售的资产总额占上市公司最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例或是净额占比都达到50%以上，其产生的营业收入占比也达到50%以上，这些都涉及到会计分期假设——会计年度。而这些有关上市公司重大资产重组的判定标准，如果抽去会计期间的假设概念，那么企业持续经营过程中可以拿来作为做对比的时点就无法确定，毫无疑问会造成会计核算的混乱。

表2-3创业板上市公司重大资产重组方案首次披露对照表

会计期间对准则中每一条规定的作用都如此巨大，由此可见，会计分期虽然只是会计准则中一个简单的基本假设，但是却贯穿于整个准则条例中，有着不可或缺的作用。

（四）货币计量

货币计量假设是指当会计为持续经营的会计主体进行核算时，应以采用币值稳定的货币综合计量为前提。因在诸多的计量手段中，只有货币标准是具有最大限度的无差别性和统一性的，货币计量单位假设为会计活动的开展选定了主要核算手段。而且只有在币值稳定或相对稳定的情况下，不同时点上的资产的价值才有可比性，不同期间的收入和费用才能进行比较，并计算确定其经营成果，会计核算提供的会计信息才能真实反映会计主体的经济活动情况。当今世界各国使用的货币计量单位各不相同，我国企业一般以人民币为计量单位，而业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定某种外币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应折算为人民币。

万福生科案例中的一概资产交易都是用人民币作为货币计量单位。佳沃集团和国星股份等有进出口贸易的公司需要考虑采用何种货币作为计量单位，减少汇率波动带来的影响。

总结与启示

会计基本假设是会计理论体系中的一个重要部分，处在会计概念框架的一个较高的层次。它客观存在着、无论社会制度如何，也不管人们的主观认识程度怎样，它总是规定着会计的运行和发展。会计准则，会计制度以及具体会计实务处理程序和方法都是建立在会计假设的基础上，没有会计假设，便没有现在的会计学。

四大会计基本假设在企业日常核算中大多时候不为会计人员所注意，但由万福生科案例我们可以发现它其实一直贯穿于企业处理、记录经济交易所使用的准则中，在企业的日常经营管理和资本运作中起着至关重要的作用。2020年新冠疫情的爆发给世界经济造成了极大的冲击，管理者和财务人员需要去思考如何规避企业不能持续经营的风险；如何增加收入、降低成本、增加利润，提高应对疫情的能力；如何及时编制报表、对外进行信息披露等，而这些都要以四大基本假设作为基础。以上案例希望能给大家一些启示。

文献参考：

汪金谷.会计基本假设研究[D].武汉大学,2005.

作者：王艳 许满丽 刘家安

排版：许满丽

审核：陈晓欣